Définition et Portée
La clause « autres revenus », souvent située vers la fin des conventions fiscales, vise à attraper tous les types de revenus qui n'ont pas été spécifiquement mentionnés dans les articles précédents (dividendes, intérêts, redevances, gains en capital, etc.). Imaginez un filet aux mailles très fines placé en dessous des filets principaux. Son objectif est de combler les éventuelles lacunes de la convention et d'éviter qu'un revenu ne soit imposable nulle part. En principe, selon le Modèle de Convention de l'OCDE, ces « autres revenus » ne sont imposables que dans l'État de résidence du bénéficiaire. Cependant, la Chine a systématiquement introduit une dérogation majeure à ce principe dans la grande majorité de ses conventions. Cette dérogation est la clé pour comprendre le risque.
Concrètement, cette clause peut concerner une multitude de flux : indemnités de rupture de contrat, paiements pour des services techniques non couverts par la définition des « redevances », certaines formes de compensation, revenus de jeux en ligne, ou même des nouveaux types de transactions numériques qui n'existaient pas lors de la rédaction de la convention. Je me souviens d'un client, une société française de conseil, qui avait facturé une « prime de réussite » substantielle à sa filiale chinoise pour un projet. Cette prime, n'étant ni un salaire, ni une redevance au sens strict, ni un service technique permanent, a été requalifiée par le bureau local des impôts en « autre revenu » et imposée en Chine, créant une mauvaise surprise et une double imposition difficile à résoudre.
La portée est donc extrêmement large et interprétative. Il ne faut jamais présumer qu'un revenu « atypique » échappera à l'impôt. L'administration fiscale chinoise, dans un contexte de renforcement de la collecte et de lutte contre l'érosion de la base d'imposition, examine ces flux avec une attention accrue. Pour l'investisseur, la première étape est de cartographier tous ses flux financiers avec la Chine et de se poser la question : « Dans quel article de la convention ce revenu entre-t-il ? ». Si la réponse n'est pas évidente, la clause « autres revenus » entre en jeu.
La Dérogation Cruciale
Comme je le disais, le diable se niche dans les détails de la dérogation. La position chinoise standard, inspirée du Modèle de Convention des Nations Unies, est d'ajouter une phrase du type : « Les dispositions du paragraphe 1 ne s'appliquent pas si le bénéficiaire des autres revenus exerce une activité en Chine par l'intermédiaire d'un établissement stable, ou fournit des services personnels indépendants par l'intermédiaire d'une base fixe située en Chine, et si le droit ou le bien générateur des revenus est effectivement lié à cet établissement stable ou à cette base fixe. Dans ce cas, les dispositions des articles 7 (Bénéfices des entreprises) ou 14 (Professions indépendantes) s'appliquent. »
Cette dérogation change radicalement la donne. Elle signifie que si votre entreprise a un établissement stable (PE) en Chine, et que le revenu « autre » est lié à cet établissement stable, alors la Chine a le droit d'imposer ce revenu selon les règles des bénéfices des entreprises. L'existence d'un établissement stable devient ainsi un facteur d'attraction fiscale pour une large gamme de revenus non spécifiés. Cela va bien au-delà de la simple imposition des bénéfices opérationnels de l'établissement stable.
Dans la pratique, le lien entre le revenu et l'établissement stable est souvent un terrain de discussion avec les autorités. J'ai accompagné une entreprise allemande dont le siège avait perçu une indemnité d'un fournisseur chinois pour un défaut de qualité sur des équipements. L'administration a argué que le contrat d'achat était géré par le bureau de représentation en Chine (considéré comme un PE), et a donc cherché à imposer l'indemnité. Nous avons dû démontrer, preuves à l'appui (contrats, flux de décision, comptabilité), que la réclamation et la négociation avaient été entièrement menées depuis le siège, sans implication du bureau local. La bataille a duré plusieurs mois. Cela montre à quel point la frontière est floue et combien une documentation solide est vitale.
Variations entre Conventions
Il est impératif de ne pas généraliser. Toutes les conventions fiscales de la Chine ne sont pas identiques. La rédaction de la clause « autres revenus » varie sensiblement d'un traité à l'autre, reflétant le rapport de force et les priorités au moment de la négociation. Par exemple, la convention avec les Pays-Bas (version mise à jour) suit de plus près le modèle de l'OCDE et limite le pouvoir d'imposition de la source. À l'inverse, les conventions avec de nombreux pays en développement ou certaines conventions plus anciennes contiennent la dérogation large décrite précédemment.
Pour l'investisseur, la première chose à faire est de consulter le texte authentique de la convention applicable. Ne vous fiez pas à une version résumée ou à une mémoire approximative. Analysez mot à mot l'article « autres revenus ». Y a-t-il la fameuse dérogation liée à l'établissement stable ? La définition est-elle large ou restrictive ? Cette analyse doit être le point de départ de toute planification impliquant des flux transfrontaliers complexes ou innovants. C'est un travail fastidieux, mais il permet d'éviter des corrections d'impôts et des pénalités bien plus coûteuses.
Par expérience, je constate que les entreprises qui ont des structures régionales (par exemple, un siège à Singapour gérant des opérations en Chine) doivent être particulièrement vigilantes. Selon la convention Chine-Singapour et la substance économique réelle, un revenu perçu par le siège singapourien pourrait être rattaché à l'établissement stable en Chine. Une analyse au cas par cas, en croisant le droit conventionnel et le droit interne chinois, est indispensable.
Interaction avec le Droit Interne
La convention fiscale ne vit pas en vase clos. Elle interagit constamment avec le droit fiscal interne chinois, notamment la Loi sur l'impôt sur le revenu des entreprises (EIT Law) et ses règles d'application. L'article 47 de l'EIT Law contient une disposition générale anti-évasion, dite « règle de rajustement transactionnel », qui permet à l'administration de réviser les prix de transfert et les arrangements dépourvus de substance commerciale raisonnable.
Le risque est que l'administration fiscale utilise une interprétation large de la clause « autres revenus » de la convention, couplée à la règle générale anti-évasion du droit interne, pour remettre en cause des montages ou des flux de paiements. Par exemple, si une entreprise verse à sa maison-mère étrangère des « frais de gestion généraux » disproportionnés, l'administration pourrait, d'une part, requalifier une partie de ces frais en « autre revenu » imposable en Chine (si lié à un PE), et d'autre part, invoquer l'article 47 pour rejeter la déductibilité de la totalité de la charge.
Dans mon travail quotidien, je conseille toujours à mes clients de pouvoir justifier la substance économique et la raison commerciale de tout flux transfrontalier. Avoir un contrat clair, une facturation conforme, une documentation sur la valeur apportée et une cohérence avec la politique de groupe est la meilleure défense. La technicité de la clause conventionnelle ne doit pas faire oublier les fondamentaux : la substance prime sur la forme. Les autorités chinoises sont devenues très sophistiquées dans ce type d'analyse croisée.
Planification et Prévention des Risques
Face à cette clause, l'attitude ne doit pas être la crainte passive, mais une gestion proactive du risque. La première étape de la planification est, paradoxalement, de chercher à faire entrer un revenu dans une catégorie spécifique de la convention (dividendes, intérêts, redevances), car ces articles offrent généralement des taux limités et des conditions plus prévisibles que le fourre-tout des « autres revenus ». Par exemple, structurer un paiement pour qu'il réponde à la définition conventionnelle des « redevances » (avec les limites que cela implique) peut être plus sûr que de le laisser dans le flou.
Ensuite, il faut piloter avec une extrême vigilance la question de l'établissement stable. Les règles de l'établissement stable (durée, nature des activités) sont un premier front de défense. Éviter de créer involontairement un PE en Chine est une stratégie de base pour neutraliser la dérogation dangereuse dans la clause « autres revenus ». Cela passe par un contrôle strict des activités des employés en déplacement, une rédaction précise des contrats de service, et une séparation claire des fonctions entre le siège et toute présence locale.
Enfin, la documentation et la preuve sont rois. En cas de contrôle, pouvoir démontrer par des documents concrets (emails, rapports, décisions du siège, analyses de valeur) pourquoi un revenu n'est pas lié à une présence en Chine est crucial. Il est aussi sage de procéder à des revues fiscales préventives, en identifiant tous les flux potentiellement concernés. Parfois, une discussion préalable avec les autorités sous forme de « ruling » anticipé peut sécuriser une position, même si cette procédure est exigeante en Chine. En résumé, face à la clause « autres revenus », la meilleure stratégie est la clarté, la prévention et une documentation en béton.
Évolution et Tendances Futures
Le paysage évolue rapidement. Avec le projet BEPS de l'OCDE et l'adoption généralisée de la « clause principale anti-abus » (Principal Purpose Test - PPT), l'esprit dans lequel les conventions sont interprétées change. La PPT, que la Chine intègre dans ses nouvelles conventions ou protocoles de modification, permet de refuser les avantages d'une convention si l'un des principaux objectifs d'un arrangement était d'obtenir ces avantages.
Dans ce contexte, toute tentative de jouer de façon trop agressive avec la catégorisation des revenus pour exploiter les failles entre les articles spécifiques et la clause « autres revenus » risque d'être balayée par la PPT. L'administration fiscale aura un outil puissant pour requalifier les transactions et appliquer le droit interne si elle estime que la substance économique est trahie. La planification fiscale basée sur une interprétation littérale mais dépourvue de sens commercial devient très dangereuse.
Je pense personnellement que la clause « autres revenus » va garder son importance, mais son application sera de plus en plus liée à une analyse économique globale. Les autorités ne se contenteront plus de regarder la qualification juridique d'un paiement ; elles analyseront sa fonction dans la chaîne de valeur, le risque assumé, les actifs utilisés et les fonctions exercées. Pour nous, conseillers, et pour les investisseurs, cela signifie qu'il faut monter en compétence. Il ne s'agit plus seulement de lire un traité, mais de comprendre le business model de l'entreprise et de s'assurer que la répartition des revenus entre les juridictions reflète fidèlement cette réalité économique. C'est un défi, mais aussi une opportunité de construire des structures plus robustes et durables.
## Conclusion En définitive, la clause « autres revenus » dans les conventions fiscales chinoises est bien plus qu'une simple disposition technique de fin de texte. C'est un instrument dynamique, aux contours variables selon les traités, qui donne aux autorités fiscales chinoises une latitude significative pour imposer des revenus transfrontaliers non standardisés. Le risque principal réside dans sa dérogation liant l'imposition à l'existence d'un établissement stable, transformant ce dernier en aimant à impôt pour une large palette de flux. Pour les investisseurs, la leçon est claire : une vigilance accrue s'impose. Il est essentiel de (1) **connaître le texte précis de la convention applicable**, (2) **cartographier et analyser tout flux financier atypique** avec la Chine, (3) **gérer activement le risque d'établissement stable**, et (4) **documenter de manière irréprochable la substance économique et le raisonnement** derrière chaque transaction. Dans un environnement fiscal international en pleine mutation, marqué par la montée en puissance des règles anti-abus comme la PPT, la transparence et l'alignement avec la substance économique deviennent les meilleures assurances. Négliger cette clause discrète, c'est s'exposer à des redressements inattendus et à des conflits de double imposition complexes. Une planification éclairée et préventive, fondée sur une compréhension approfondie de ces mécanismes, reste la clé pour investir et opérer en Chine en toute sérénité fiscale. --- ### Perspective Jiaxi Fiscal sur la Clause « Autres Revenus » Chez Jiaxi Fiscal, après avoir accompagné des centaines d'entreprises étrangères, nous considérons la clause « autres revenus » non pas comme une menace abstraite, mais comme un point de contrôle concret dans la gestion du risque fiscal opérationnel. Notre expérience nous montre que les problèmes surgissent rarement sur les grands principes, mais souvent dans l'implémentation au quotidien : un contrat de service mal rédigé, une facturation imprécise, une durée de séjour d'un employé dépassant inconsciemment la limite de l'établissement stable, ou un nouveau type de rémunération pour un projet pilote. Notre approche est pragmatique. Nous recommandons systématiquement d'intégrer une revue de cette clause dans le « health check » fiscal annuel des opérations Chine. Cela passe par un questionnaire ciblé aux équipes financières et opérationnelles pour identifier tout flux nouveau ou non standard. En amont de tout nouveau projet ou modèle commercial impliquant des flux transfrontaliers, nous modélisons la qualification fiscale des revenus sous l'angle de cette clause. Enfin, nous insistons sur la création d'un « dossier de défense » pour les paiements sensibles, rassemblant tous les éléments prouvant le lieu de création de valeur et l'absence de lien avec un éventuel établissement stable. L'objectif n'est pas de créer de la complexité, mais de la sécurité. Dans un environnement où les contrôles fiscaux chinois sont de plus en plus pointus et connectés, une compréhension fine et proactive de dispositions comme la clause « autres revenus » est un investissement qui paie. Elle permet d'éviter les mauvaises surprises, de sécuriser la prévisibilité des coûts fiscaux et de concentrer l'énergie sur le développement du business, plutôt que sur la résolution de litiges coûteux.
